Zapytajcie dowolnego studenta prawa o jego codzienną rutynę, a usłyszycie znaną historię codziennej walki o przetrwanie wobec nieustannej lawiny orzeczeń. Gdy każdego dnia nad nami wiszą obszerne listy spraw i obowiązkowe odpytywania, czytanie opinii odrębnych — czy zgodnych, czy odrębnych — często wydaje się luksusem, na który po prostu nie możemy sobie pozwolić. Czytamy ponencję — opinię większości sporządzoną w imieniu Sądu — przyswajamy ratio decidendi, wiążące jądro uzasadnienia prawnego, i przechodzimy do kolejnej pozycji.

Jednak co jakiś czas pojawia się sprawa, w której lektura opinii większości pozostawia uporczywe poczucie nieokoju. Przeglądając ostatnie orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczące podatków, natknąłem się na rozstrzygnięcie Sądu w sprawie Commissioner of Internal Revenue v. G&W Architects, Engineers, and Project Development Consultants Co. (G.R. No. 246026, sygnatura sprawy nadana przez Sąd). Instynktownie sięgnąłem po opinie odrębne w poszukiwaniu „współtowarzysza” — głosu na ławie, który wyraził dokładnie te wątpliwości ustawowe, które kiełkowały w mojej głowie.

Ocena EWT wobec odbiorcy płatności

W sercu sprawy leży ocena podatkowa o wysokich stawkach, dotykająca fundamentalnego dylematu compliance: czy Bureau of Internal Revenue (BIR) może ocenić zaległy rozszerzony podatek u źródła (EWT) bezpośrednio wobec osiągającego dochód, gdy jego płatnicy nie dokonali potrąceń. Podatki u źródła stanowią trzon filipińskiego systemu poboru podatku dochodowego, a EWT w szczególności dotyczy rutynowych płatności, takich jak honoraria zawodowe, czynsze i płatności dla wykonawców, więc pytanie o to, kto ponosi obowiązek, pojawia się w zwykłych transakcjach biznesowych każdej wielkości.

G&W Architects, Engineers, and Project Development Consultants Co. (G&W Architects) wdrożyła schemat „Build-to-Own” przy budowie kilku projektów apartamentowców, gromadząc środki kupujących na bankowych rachunkach powierniczych. Deweloper początkowo uzyskał rulings potwierdzające BIR, stanowiące, że układ nie stanowi opodatkowanej sprzedaży i w związku z tym nie podlega podatkowi u źródła odroczonemu (creditable withholding tax).

Lata później BIR uchylił te rulings na mocy Revenue Memorandum Circular (RMC) No. 55-2010 i ocenił G&W Architects na setki milionów pesos zaległego podatku od dokumentów stemplowych (DST) — podatku od sporządzania dokumentów i instrumentów — oraz EWT.

Dlaczego BIR uchylił swoje rulings

Sekcja 246(b) Kodeksu Podatkowego dopuszcza wsteczne uchylenie rulingu BIR, gdy fakty ujawnione podczas późniejszego dochodzenia istotnie różnią się od tych pierwotnie przedstawionych przez podatnika.

We wnioskach o rulings G&W Architects oświadczała, że działa jedynie jako architekt i kierownik projektu pobierający skromne honorarium zawodowe. Oświadczała również, że właściciele lokali bezpośrednio gromadzili środki na nabycie gruntu i sfinansowanie budowy. Dochodzenie terenowe BIR ujawniło jednak to, co urząd uznał za fundamentalnie odmienną rzeczywistość ekonomiczną.

BIR doszedł do wniosku, że etykieta „Build-to-Own” była przebraniem dla schematu przedsprzedaży. W związku z tym uchylił rulings i wstecznie ocenił zaległe podatki.

Większość Sądu Najwyższego przeklasyfikowała układ z umowy o dzieło na umowę sprzedaży i uznała G&W Architects za odpowiedzialną zarówno za DST, jak i EWT. Odnosząc się do oceny EWT, większość przyznała, że zgodnie ze standardowymi zasadami podatkowymi podatek u źródła jest przekazywany u źródła przez płatnika — kupującego — działającego jako agent poborowy rządu. Sąd zauważył również, że kupujący lokale w G&W zaufali w dobrej wierze oświadczeniom G&W Architects, że układ jest zwolniony z podatku.

Certyfikaty zwolnienia z podatku u źródła BIR

Orzeczenie podkreśla znaczenie uzyskiwania i zarządzania formalnymi Certyfikatami Zwolnienia Podatkowego (CTE) oraz rulings potwierdzającymi. W filipińskiej praktyce podatkowej płatnicy muszą potrącać podatki od wypłat dochodów, chyba że odbiorca przedstawi ważny i obowiązujący CTE lub ruling BIR.

Na przestrzeni lat BIR ustanowił odrębne ramy zwolnień z podatku u źródła obejmujące różne rodzaje transakcji.

Certyfikaty zwolnienia z EWT i podatku u źródła ostatecznego (FWT)

W okresie urzędowania jednego z byłych Komisarzy BIR znacznie zaostrzył compliance w zakresie podatku u źródła. Ustanowił, że podmioty zwolnione z podatku oraz odbiorcy dochodów twierdzący, że przysługują im preferencyjne stawki lub zwolnienia na podstawie traktatów podatkowych lub ustaw szczególnych, muszą formalnie wystąpić o CTE lub ruling potwierdzający i go uzyskać.

Samo twierdzenie odbiorcy o zwoln podatkowym jest prawnie niewystarczające. Jeśli odbiorca nie przedstawi ważnego CTE wydanego przez BIR agentowi potrącającemu przed płatnością, płatnik ma prawny obowiązek potrącić EWT lub podatek u źródła ostateczny (FWT). Niezastosowanie się naraża płatnika na oceny zaległego podatku u źródła.

Podatek u źródła od wynagrodzeń i odprawy

W moim poprzednim artykule, „Taxation of separation pay”, napisałem, że odprawa otrzymana przez pracownika jest zwolniona z podatku dochodowego i podatku u źródła od wynagrodzeń (WTC), gdy rozwiązanie stosunku pracy wynika ze śmierci, choroby lub innego inwalidztwa fizycznego albo z przyczyny pozostającej poza kontrolą pracownika. Przykłady obejmują wprowadzenie urządzeń oszczędzających pracę, redukcję etatów, zwolnienia grupowe lub downsizing oraz zamknięcie lub zaprzestanie działalności.

Pracodawcy nie mogą jednak przyznawać tego zwolnienia jednostronnie. Aby bezpiecznie pominąć WTC przy pakietach odprawy wynikających z przyczyn niedobrowolnych lub zdrowotnych, BIR wymaga, aby pracodawca złożył wniosek o CTE lub ruling BIR. Bez CTE lub rulingu wydanego przez BIR potwierdzającego zwolnienie pracodawca ryzykuje ocenę zaległego WTC.

Po stronie zdania odrębnego

Motywacja większości, by chronić niewinnych kupujących apartamenty, jest godna pochwały. To również tam znalazłem „współtowarzysza” w opiniach odrębnych. Zgadzając się z nałożeniem DST, jeden z sędziów Sądu Najwyższego przedstawił przekonujące zdanie odrębne przeciwko przerzuceniu odpowiedzialności za EWT na odbiorcę.

Zdanie odrębne przypomniało fundamentalną zasadę, której studenci prawa uczą się na Statutory Construction i Prawie Podatkowym: przepisy podatkowe interpretuje się ściśle na niekorzyść rządu i łagodnie na korzyść podatnika. Zgodnie z Sekcją 57(B) Kodeksu Podatkowego prawny obowiązek potrącenia i odprowadzenia EWT spoczywa wprost na płatniku — kupującym — a nie na otrzymującym dochód.

Zrozumienie, dlaczego ten sądowy zwrot jest niebezpieczny, wymaga zrozumienia mechaniki podatków u źródła. Jak słusznie omówiono w jednym z zdań odrębnych, EWT nie jest niezależnym, samodzielnym podatkiem nałożonym na dochód; jest jedynie przedpłatą lub depozytem na poczek finalnego rocznego podatku dochowego odbiorcy.

Gdy kupujący nie potrąci EWT, osiągający dochód otrzymuje pełną kwotę brutto zamiast netto. Osiągający dochód pozostaje zobowiązany do wykazania tego brutto i zapłacenia pełnego podatku dochodowego na koniec roku.

Jeśli osiągający dochód już zapłacił podatek dochodowy od osób prawnych w pełnej wysokości, zmuszanie go do późniejszej zapłaty zaległego EWT od tego samego dochodu tworzy niesprawiedliwe podwójne opodatkowanie. Stanowiłoby to poważne obciążenie dla podatników, ponieważ płaciliby ten sam podatek dwukrotnie bez prawa do ulgi podatkowej.

W tej sprawie BIR nie stwierdził, że G&W Architects nie zapłaciła swojego zwykłego podatku dochodowego od osób prawnych. Ocenianie zaległego EWT wobec odbiorcy bez wykazania rzeczywistego deficytu podatku dochodowego karze odbiorcę za obowiązek, który prawo wprost nałożyło na inną stronę.

Kiedy dobra wiara przewyższa odpowiedzialność ustawową

Najbardziej wymownym aspektem opinii większości jest uchylenie wyraźnej odpowiedzialności ustawowej wyłącznie dlatego, że jedna ze stron działała w dobrej wierze. Odpowiedzialność za potrącenie podatku jest ścisłym obowiązkiem ustawowym nałożonym na płatnika w celu zapewnienia poboru u źródła.

Gdy sądy omijają ten ustawowy nakaz, by chronić agenta potrącającego działającego w dobrej wierze, i kierują się bezpośrednio przeciwko odbiorcy, tworzą precedens, który mógłby zakłócić administracyjne egzekwowanie podatków w wielu sektorach. Potencjalne konsekwencje stają się jaśniejsze, gdy zastosuje się tę rację do innych sytuacji compliance podatkowego.

Transgraniczny problem jurysdykcyjny

Załóżmy, że krajowa spółka płaci opłaty za usługi zagranicznej spółce nierezydentującej, polegając na początkowym Request for Confirmation (RFC) lub Tax Treaty Relief Application (TTRA) przyznającym zerowy lub obniżony FWT. Lata później BIR uchyla RFC lub TTRA po ponownej ocenie statusu stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego odbiorcy.

Zgodnie z ustawowymi zasadami krajowy płatnik odpowiada jako agent potrącający za niezapłacony FWT. Ale jeśli krajowy płatnik powoła się na dobrej wierze w ramach tej doktryny, czy BIR może przenieść ocenę FWT bezpośrednio na zagranicznego odbiorcę?

Rezultatem mogłaby być patowa sytuacja administracyjna. BIR nie ma jurdykcji do egzekwowania oceny podatkowej wobec zagranicznych podmiotów nierezydentujących działających poza Filipinami. Uwalniając krajowego agenta potrącającego z odpowiedzialności ustawowej na podstawie dobrej wiary, rząd mógłby podważyć własną zdolność do poboru podatków transgranicznych.

Problem odprawy

Rozważmy pracodawcę, który redukuje etaty i wypłaca wolne od podatku pakiety odprawy po uzyskaniu CTE od BIR. Lata później, podczas kontroli, BIR uchyla certyfikat zwolnienia po odkryciu, że kryteria redukcji nie zostały ściśle spełnione. Zgodnie z Sekcją 80 Kodeksu Podatkowego pracodawca odpowiada za niepotrącony WTC.

Jeśli precedens zostanie zastosowany tak, że płatnicy działający w dobrej wierze nie powinni ponosić odpowiedzialności za potrącenia, pracodawca mógłby argumentować, że polegał w dobrej wierze na pierwotnym zwolnieniu. Czy BIR mógłby wtedy przenieść zaległą odpowiedzialność podatkową bezpośrednio na bezrobotnych pracowników lata po otrzymaniu odprawy?

Wymaganie od byłych pracowników zapłaty podatku z własnej kieszeni dlatego, że zwolnienie ich pracodawcy zostało uchylone, wywołałoby absurdalne i druzgocące konsekwencje społeczno-ekonomiczne.

Wpływ stare decisis na kontrole BIR

Zgodnie z Artykułem 8 Kodeksu Cywilnego orzeczenia sądowe stosujące lub interpretujące ustawy lub Konstytucję stanowią część systemu prawnego Filipin. Stare decisis — doktryna trwania przy rozstrzygnięciach — nadaje tym orzeczeniom zasięg wykraczający poza bezpośrednie strony. Gdy Sąd Najwyższy wydaje przełomowe orzeczenie podatkowe, BIR rutynowo formalizuje doktrynę w prawie administracyjnym, zwykle wydając RMC lub włączając orzeczenie do Revenue Audit Memorandum Orders (RAMOs), które kierują jego urzędników skarbowych podczas kontroli.

W związku z tą sprawą praktycy podatkowi i podatnicy muszą być przygotowani na to, jak BIR wdroży tę doktrynę w przyszłych ocenach. Urzędnicy skarbowi mogą już nie czuć się ściśle związani ocenianiem wyłącznie agenta potrącającego, gdy odkryją niepotrącone wypłaty dochodów. Zamiast tego BIR może opracować wytyczne kontrolne pozwalające na ominięcie agenta potrącającego i bezpośrednie ocenianie zaległego EWT wobec osiągającego dochód lub odbiorcy.

Wezwanie do powściągliwości organów podatkowych

Suwerenna władza rządu w zakresie opodatkowania jest znaczna, ale musi być wykonywana w granicach wyznaczonych przez Kongres. Gdy organy podatkowe nie zdołają pobrać EWT od ustawowych agentów potrąjących, ich środkiem prawnym jest dochodzenie od tych agentów — a nie od odbiorcy pod pretekstem słuszności.

W tej sprawie choć kupujący polegali w dobrej wierze na oświadczeniach odbiorcy, nie jest właściwe przerzucanie ciężaru EWT na odbiorcę, zwłaszcza jeśli odbiorca już zapłacił podatek dochodowy, który faktycznie pokrywa EWT, jaki kupujący powinni byli potrącić.

Jeśli Państwo chce mieć władzę bezpośredniego pociągania do odpowiedzialności osiągających dochód za niepotrącone podatki w przypadkach błędnego przedstawienia faktów, musi zwrócić się do Kongresu o nowelizację Kodeksu Podatkowego. Do tego czasu odpowiedzialność podatkowa nie może być dowolnie przypisywana. W opodatkowaniu przestrzeganie tekstu ustawy nie jest zwykłą technikalnością; jest ostateczną tarczą chroniącą obywateli przed władzą arbitralną.

Refleksja z dwóch perspektyw

Jako praktyk podatkowy widzę z pierwszej ręki, jak istotne dla działalności operacyjnej i compliance są przewidywalność podatkowa i przestrzeganie ustaw. Jako student prawa uczono mnie, że interpretacja sądowa musi zawsze pozostawać zakotwiczona w tekście ustawy uchwalonej przez Kongres.

Orzeczenie większości w sprawie Commissioner of Internal Revenue v. G&W Architects, Engineers, and Project Development Consultants Co. wspaniale wzmacnia kontrolę Sądu nad transakcjami nieruchomościami. Jednak opinie odrębne spełniają ważną rolę. Przypominają nam, że prawo jest żywym, przemyślanym dialogiem, w którym każdy niuans ustawowy ma znaczenie.

Runell Alvyn V. Sarmiento jest menedżerem w obszarze Tax Advisory & Compliance w P&A Grant Thornton.

business.development @ph.gt.com

www.grantthornton.com.ph

Źródło: https://bworldonline.com/economy/2026/10/26/789476/why-shifting-withholding-tax-burdens-sets-a-perilous-precedent