Demandez à n'importe quel étudiant en droit son quotidien, et vous entendrez une histoire familière de survie quotidienne face à une avalanche inexorable d'arrêts. Avec des listes d'arrêts interminables et des exposés oraux qui nous guettent chaque jour, la lecture des opinions séparées — qu'elles soient concordantes ou dissidentes — semble souvent être un luxe que nous ne pouvons tout simplement pas nous permettre. Nous lisons la ponencia, digérons le ratio decidendi — le cœur contraignant du raisonnement juridique — et passons à l'élément suivant.

Pourtant, il arrive parfois qu'un arrêt laisse, à la lecture de la décision majoritaire, une impression persistante de malaise. Tout en examinant les récentes décisions de la Cour suprême en matière fiscale, j'ai découvert la décision de la Cour dans Commissioner of Internal Revenue v. G&W Architects, Engineers, and Project Development Consultants Co. (G.R. No. 246026, le numéro de dossier de l'affaire devant la Cour). Je me suis retrouvé à me tourner instinctivement les opinions séparées en quête d'un « coéquipier » — une voix au sein de la Cour articulant les préoccupations statutaires qui prenaient forme dans mon esprit.

Évaluation de l'EWT au bénéficiaire

Au cœur de cette affaire se trouve une évaluation fiscale aux enjeux élevés, soulevant une question fondamentale de conformité : le Bureau of Internal Revenue (BIR) peut-il évaluer directement le déficit d'expanded withholding tax (EWT) auprès d'une perceptrice de revenus lorsque ses payeurs omettent d'opérer la retenue ? Les retenues à la source occupent une place centrale dans le recouvrement de l'impôt sur le revenu aux Philippines, et l'EWT en particulier s'applique aux paiements de revenus courants tels que les honoraires professionnels, les loyers et les paiements aux entrepreneurs, de sorte que la question de savoir qui supporte l'obligation se pose dans des opérations commerciales ordinaires de toutes tailles.

G&W Architects, Engineers, and Project Development Consultants Co. (G&W Architects) a mis en œuvre un dispositif « Build-to-Own » pour plusieurs projets de copropriétés, regroupant les fonds des acheteurs dans des comptes fiduciaires bancaires. Le promoteur avait initialement obtenu des confirmations du BIR stipulant que l'arrangement ne constituait pas une vente imposable et n'était donc pas soumis aux retenues à la source sur crédits.

Des années plus tard, le BIR a révoqué ces confirmations par la Revenue Memorandum Circular (RMC) No. 55-2010 et a évalué G&W Architects à plusieurs centaines de millions de pesos de déficit de Documentary Stamp Tax (DST) — un prélèvement sur l'exécution de documents et d'instruments — et d'EWT.

Pourquoi le BIR a révoqué ses confirmations

La Section 246(b) du Tax Code permet la révocation rétroactive d'une confirmation du BIR lorsque les faits découverts lors d'une enquête ultérieure diffèrent matériellement de ceux initialement déclarés par le contribuable.

Dans ses demandes de confirmations, G&W Architects avait déclaré agir uniquement en tant qu'architecte et chef de projet percevant des honoraires modestes. Elle avait également indiqué que les propriétaires d'unités mettaient directement en commun leurs fonds pour acquérir le terrain et financer la construction. Une enquête de terrain du BIR a toutefois révélé ce que l'agence a considéré comme une réalité économique fondamentalement différente.

Le BIR a conclu que l'étiquette « Build-to-Own » masquait un dispositif de prévente déguisé. Il a donc révoqué les confirmations et évalué rétroactivement les impôts dus.

La majorité de la Cour suprême a requalifié l'arrangement, d'un contrat d'ouvrage en contrat de vente, et a déclaré G&W Architects responsable tant du DST que de l'EWT. Concernant l'évaluation de l'EWT, la majorité a reconnu que, selon les règles fiscales standard, la retenue à la source est versée à la source par le payeur — l'acheteur — agissant comme agent de recouvrement du gouvernement. La Cour a également observé que les acheteurs d'unités de G&W avaient agi de bonne foi en se fiant aux déclarations de G&W Architects selon lesquelles l'arrangement était exonéré d'impôt.

Les certificats d'exonération deue à la source du BIR

Cette décision souligne l'importance d'obtenir et de gérer des certificats formels d'exonération fiscale (CTE) et des confirmations. Dans la pratique fiscale philippine, les payeurs doivent retenir l'impôt sur les paiements de revenus, sauf si le bénéficiaire présente un CTE ou une confirmation du BIR valide et en vigueur.

Au fil des ans, le BIR a établi des cadres distincts d'exonération de retenue à la source couvrant divers types de transactions.

Certificats d'exonération d'EWT et de retenue définitive

Au cours du mandat d'un ancien commissaire du BIR, celui-ci a considérablement renforcé la conformité en matière de retenue à la source. Il a établi que les entités exonérées et les bénéficiaires revendiquant des taux préférentiels ou des exonérations au titre de conventions fiscales ou de lois spéciales doivent déposer une demande formelle et obtenir un CTE ou une confirmation.

La simple affirmation d'une exonération par un bénéficiaire est juridiquement insuffisante. Si le bénéficiaire ne présente pas de CTE valide délivré par le BIR à son agent retenueur avant le paiement, le payeur est légalement tenu de retenir l'EWT ou la retenue définitive (FWT). À défaut, le payeur s'expose à des évaluations de déficit de retenue à la source.

Retenue sur salaires et indemnité de séparation

Dans mon précédent article, « Taxation of separation pay », j'écrivais que l'indemnité de séparation perçue par un salarié est exonérée d'impôt sur le revenu et de retenue sur salaires (WTC) lorsque la rupture résulte d'un décès, d'une maladie ou d'une autre incapacité physique, ou d'une cause échappant au contrôle du salarié. En font notamment partie l'installation de dispositifs de gain de productivité, la redondance, le licenciement économique ou la réduction d'effectifs, ainsi que la fermeture ou la cessation d'activité.

Les employeurs ne peuvent toutefois pas accorder cette exonération unilatéralement. Pour omettre en toute sécurité la WTC sur les indemnités de séparation résultant de causes involontaires ou de raisons de santé, le BIR exige que l'employeur dépose une demande de CTE ou de confirmation auprès du BIR. Sans CTE ou confirmation délivrée par le BIR attestant l'exonération, l'employeur risque une évaluation de déficit de WTC.

Rejoindre la dissidence

La motivation de la majorité de protéger les acheteurs innocents de copropriétés est louable. C'est également là que j'ai trouvé un « coéquipier » dans les opinions dissidentes. Tout en approuvant l'imposition du DST, un juge associé a formulé une dissidence convaincante contre le transfert de la responsabilité de l'EWT au bénéficiaire.

La dissidence a rappelé une règle fondamentale enseignée aux étudiants en droit dans les cours de construction statutaire et de droit fiscal : les textes fiscaux sont interprétés strictement à l'encontre du gouvernement et libéralement en faveur du contribuable. Selon la Section 57(B) du Tax Code, l'obligation légale de retenir et de reverser l'EWT incombe pleinement au payeur — lacheteur — et non au perceptrice de revenus.

Comprendre pourquoi ce revirement juridictionnel est dangereux suppose de saisir les mécanismes fondamentaux des retenues à la source. Comme le souligne l'une des opinions dissidentes, l'EWT n'est pas un impôt indépendant et autonome, superposé au revenu ; il s'agit simplement d'un acompte ou d'un dépôt avancé sur l'impôt annuel définitif du bénéficiaire.

Lorsqu'un acheteur omet de retenir l'EWT, la perceptrice de revenus reçoit le paiement brut intégral plutôt que le montant net. La perceptrice reste tenue de déclarer ce revenu brut et d'acquitter la totalité de son impôt sur le revenu en fin d'année.

Si une perceptrice de revenus a déjà acquitté la totalité de son impôt sur les sociétés, l'exiger de payer ultérieurement un déficit d'EWT sur le même revenu crée une double imposition injuste. Ce serait une charge considérable pour les contribuables, qui paieraient deux fois le même impôt sans bénéficier d'un crédit d'impôt.

En l'espèce, le BIR n'a pas constaté que G&W Architects avait omis de payer ses impôts ordinaires sur les sociétés. Évaluer un déficit d'EWT auprès du bénéficiaire sans établir un déficit réel d'impôt sur le revenu punit celui-ci pour une obligation que la loi a expressément placée sur une autre partie.

Quand la bonne foi prime sur la responsabilité statutaire

L'aspect le plus remarquable de l'opinion majoritaire réside dans son écartement d'une responsabilité statutaire explicite au seul motif qu'une partie a agi de bonne foi. La responsabilité de retenue est une obligation statutaire stricte imposée au payeur afin de garantir le recouvrement à la source.

Lorsque les tribunaux contournent ce mandat statutaire pour protéger un agent retenueur de bonne foi et viser le bénéficiaire à sa place, cela crée un précédent susceptible de perturber l'application administrative de la fiscalité dans de nombreux secteurs. Les conséquences potentielles apparaissent plus clairement lorsque ce raisonnement est appliqué à d'autres situations de conformité fiscale.

Le problème juridictionnel transfrontalier

Supposons qu'une société nationale verse des honoraires de services à une société étrangère non résidente en s'appuyant sur une Request for Confirmation (RFC) ou une Tax Treaty Relief Application (TTRA) initiale accordant un FWT nul ou réduit. Des années plus tard, le BIR révoque la RFC ou la TTRA après avoir réévalué le statut d'établissement du bénéficiaire étranger.

Selon les mécanismes statutaires établis, le payeur local est responsable, en tant qu'agent retenueur, du FWT non retenu. Mais si le payeur local invoque la confiance de bonne foi au titre de cette doctrine, le BIR peut-il transférer l'évaluation du FWT directement au bénéficiaire étranger ?

Il en résulterait une impasse administrative. Le BIR n'a pas compétence pour exécuter une évaluation fiscale contre des entités étrangères non résidentes opérant hors des Philippines. En libérant l'agent retenueur local de sa responsabilité statutaire au nom de la bonne foi, le gouvernement pourrait saper sa propre capacité recouvrer les impôts transfrontaliers.

Le problème de l'indemnité de séparation

Imaginons un employeur qui licencie des salariés et verse des indemnités de séparation non imposables après avoir obtenu un CTE du BIR. Des années plus tard, lors d'un contrôle, le BIR révoque le certificat d'exonération après avoir découvert que les critères de licenciement économique n'étaient pas strictement remplis. Aux termes de la Section 80 du Tax Code, l'employeur est responsable de la WTC non retenue.

Si ce précédent est appliqué pour établir que les payeurs de bonne foi ne devraient pas supporter les responsabilités de retenue, l'employeur pourrait soutenir qu'il a agi de bonne foi en se fondant sur l'exonération initiale. Le BIR transférerait-il alors le déficit d'impôt directement à des travailleurs sans emploi, des années après avoir perçu leur indemnité ?

Obliger d'anciens salariés à payer l'impôt de leur poche parce que l'exonération de leur employeur a été révoquée produirait des conséquences socio-économiques absurdes et dévastatrices.

L'impact du stare decisis sur les contrôles du BIR

En vertu de l'Article 8 du Code civil, les décisions judiciaires interprétant ou appliquant les lois ou la Constitution font partie du système juridique des Philippines. Le stare decisis — la doctrine du respect des choses jugées — est ce qui confère à ces décisions une portée au-delà des parties immédiates. Lorsque la Cour suprême rend une décision fiscale majeure, le BIR formalise habituellement la doctrine en droit administratif, généralement en publiant une RMC ou en intégrant la décision dans des Revenue Audit Memorandum Orders (RAMO) qui guident ses agents du revenu lors des contrôles.

Au vu de cette affaire, les praticiens fiscaux et les contribuables doivent se préparer à la manière dont le BIR mettra en œuvre cette doctrine lors de futures évaluations. Les agents du revenu pourraient ne plus se sentir strictement tenus d'évaluer uniquement l'agent retenueur lorsqu'ils découvrent des paiements de revenus non soumis à retenue. Le BIR pourrait plutôt rédiger des directives de contrôle lui permettant de contourner l'agent retenueur et d'évaluer directement le déficit d'EWT auprès de la perceptrice de revenus ou du bénéficiaire.

Un appel à la retenue des autorités fiscales

Le pouvoir souverain d'imposition du gouvernement est considérable, mais il doit s'exercer dans les limites prescrites par le Congrès. Lorsque les autorités fiscales ne parviennent pas à recouvrer l'EWT auprès des agents retenueurs statutaires, leur recours légal se trouve contre ces agents — et non contre le bénéficiaire sous couvert d'équité.

En l'espèce, bien que les acheteurs aient agi de bonne foi en se fiant aux déclarations du bénéficiaire, il n'est pas approprié de transférer la charge de l'EWT à celui-ci, en particulier s'il a déjà acquitté l'impôt sur le revenu couvrant en réalité l'EWT que les acheteurs auraient dû retenir.

Si l'État souhaite avoir le pouvoir de tenir directement responsables les perceptrices de revenus des impôts non retenus en cas de fausse déclaration il doit demander au Congrès de modifier le Tax Code. D'ici là, la responsabilité fiscale ne peut être réattribuée à volonté. En matière fiscale, le respect du texte statutaire n'est pas une simple question de forme ; c'est le bouclier ultime protégeant les citoyens contre l'arbitraire.

Une réflexion sous double perspective

En tant que praticien fiscal, je constate de première main à quel point la prévisibilité fiscale et le respect des textes sont essentiels aux opérations et à la conformité des entreprises. En tant qu'étudiant en droit, on m'enseigne que l'interprétation judiciaire doit toujours rester ancrée dans le texte statutaire adopté par le Congrès.

La décision majoritaire dans Commissioner of Internal Revenue v. G&W Architects, Engineers, and Project Development Consultants Co. renforce à juste titre le contrôle de la Cour sur les transactions immobilières. Pourtant, les opinions dissidentes rendent un service essentiel. Elles nous rappellent que le droit est un dialogue vivant et réfléchi, dans lequel chaque nuance statutaire compte.

Runell Alvyn V. Sarmiento est manager au sein du département Tax Advisory & Compliance chez P&A Grant Thornton.

business.development @ph.gt.com

www.grantthornton.com.ph

Source : https://bworldonline.com/economy/2026/10/26/789476/why-shifting-withholding-tax-burdens-sets-a-perilous-precedent